北京注协专业技术委员会专家提示【2024】第1号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——存货
本提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。提示中所涉及程序的时间、范围和程度等，事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着股票发行注册制的全面实行，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制下，以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是加强财务信息质量外部监督的重要手段之一。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众利益实体基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务舞弊情况时有发生。舞弊是企业管理层、治理层、员工或第三方单独或共同使用欺骗手段获取不当或非法利益的行为；一般认为，舞弊的产生是基于压力、机会和借口三因素的相互作用、共同形成。常见的舞弊一般通过虚增收入、调整入账时间、隐瞒负债和成本、虚假披露以及资产舞弊等五种手段来实施。而存货因其种类繁多、收发频繁、管理环节长、体现形式多样、计价方法存在差异等特点，构成了财务舞弊的重要途径。
鉴于存货项目对于多数企业财务报表具有重大影响，且属于财务舞弊的高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对存货相关的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，结合财政部、证监会有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对存货项目审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、存货特点及其财务舞弊的主要类型
（一）存货特点
存货是指企业在日常活动中持有以备出售的产品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料或物料等，在财务报表中属于资产类项目，一般在资产负债表的流动资产中列报，同时基于财务报表间的数据逻辑，也与利润表之成本项目高度关联。
企业存货的核算主要通过原材料、在产品、库存商品、发出商品、开发成本、合同履约成本及存货跌价准备等项目实施，不同行业的存货核算差异很大。如农林渔行业、化工行业、医药行业、房地产行业等因存货的表现形式、工艺流程的复杂度、成本归集的期间等因素影响而导致的存货核算方法和披露可能完全不同。存货也可能是不具有实物形态的，例如用于出售目的、符合资本化条件的开发过程中的订制化软件成本。
存货核算本身就具有一定的主观性和复杂性，且其在初始确认和后续计量等财务核算中与采购、耗用、生产和销售等企业的重要业务活动直接相关，是业财之间的关键节点，极易被管理层操纵；注册会计师如对业务不熟悉、不研究，很难发现可能的舞弊。随着信息技术的发展，商业模式不断创新和演变衍生，与存货有关的舞弊形式随之不断产生新的变化且更具隐蔽性，例如经销商模式的应用和电商平台的推广造成库存商品的实物流与资金流、票据流的路径分化日益显著，致使审计风险进一步加剧。
（二）存货舞弊类型
存货的计价、计量、状态这三项要素共同构成了其在财务报表的列报基础，相应企业在实施存货舞弊时一般也通过对存货的计价、计量、状态的人为调整来实施，并以此为基础上延伸出更多的具体舞弊形式。据此，我们以计价、计量、状态这三项要素为切入点来探讨存货舞弊的主要类型：
1.存货计价舞弊。这类舞弊一般涉及虚增存货价值、低估存货损失、随意变更存货的计价方法以及采用不符合企业会计准则规定的成本分摊方法等行为。这些行为可能会导致存货价值失真，使企业的财务状况和盈利能力被人为夸大或缩小，严重影响投资者对企业真实情况的判断。特别是对于科技类企业，所处行业的技术更新换代速度较快，管理层可能出于粉饰业绩的目的故意未及时对技术升级导致的存货减值做出处理，导致存货价值虚高。
2.存货计量舞弊。这种舞弊表现为虚构存货存在，隐瞒存货损失，导致企业账面上的存货数量与实际库存不符。存货数量舞弊可能与非常规交易有关，也可能与收入舞弊有关；例如企业故意提前或者延迟确认收入，可能导致库存商品盘盈或盘亏；列报于存货的发出商品与合同负债同时大额挂账，可能是由于结算不及时、收入核算跨期导致。
3.存货状态舞弊。这主要体现在隐瞒存货质量问题，虚构存货品质等方面。这类舞弊行为可能会误导外部信息使用者对存货状态的判断，进而影响其对企业经营能力和未来发展潜力的评估。
二、存货项目常见舞弊手段及有关案例
（一）存货计价舞弊
1.舞弊手段
（1）调整生产成本组成及计价。如通过第三方配合以串通定价、伪造单据等方式修改原材料的采购单价或数量调整原材料计价，进一步调整人工或机器工时，影响生产成本的归集；修改生产加工过程中的出成率，改变生产成本在完工产品、在产品之间的分配比例，虚增存货金额，少结转销售成本。房地产开发企业还可能通过操纵不同业态之间的成本分摊，影响开发成本的后续计量，实现财务报表舞弊。
（2）操纵销售成本结转。现行准则框架下，实物存货既可以采用实际成本法计价也可以采用计划成本法计价，实际成本计价法又可以选择多种计价方法。企业有选择性的使用不同的计价方法，或利用几种方法的组合，随意变更存货计价的会计政策，从而少结转销售成本；操纵结转销售成本的存货数量和金额，人为减少成本结转金额提高存货留存，影响销售成本结转；工程施工类企业可能利用虚假完工进度证明，提高销售成本结转，配合财务报表舞弊。
（3）不恰当的存货成本。如将管理费用、销售费用等期间费用计入生产成本，虚增存货余额，操纵销售毛利率等财务指标，掩盖异常的财务指标分析线索；并通过不恰当的存货资本化，虚增合同履约成本。特别对于房地产等行业，可能通过滥用借款利息资本化，调节存货成本和期间费用之间的分配，达到粉饰财务报表的目的。
2.参考案例
（1）案例1——TAT公司通过少结转成本等方式虚增存货和利润（资料来源：中国证监会广东监管局行政处罚决定书〔2023〕31号）。
处罚决定书摘选：2018年至2021年，TAT子公司KAD通过少结转成本、少记费用等方式，虚增存货、利润。2018年至2021年各年度分别虚增存货64,800,000元、140,610,000元、114,950,000元、103,189,525.66元。
对公司责令改正，给予警告，并处以420万元罚款。
分析：经查阅TAT年报，TAT2020年报的存货余额高达32.61亿元，而当年营业收入仅35.81亿元。而存货构成中，在产品、消耗性生物资产、发出商品、健康产业开发产品、健康产业开发成本合计金额为21.83亿元。公开资料无法了解其存货的计价与核算方法，但如此复杂的科目设置也客观地制造了舞弊的“机会”。
（2）案例2——ZZD公司通过虚减营业成本等方式调节利润（资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2020〕29号）。
处罚决定书摘选：ZZD公司每月结转底播虾夷扇贝成本时，以当月虾夷扇贝捕捞区域（采捕坐标）作为成本结转的依据，捕捞区域系由人工填报且缺乏船只航海日志予以佐证。经比对底播虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息，ZZD公司结转成本时所记载的捕捞区域与捕捞船只实际作业区域存在明显出入。以虾夷扇贝捕捞船只的北斗导航定位信息为基础，经第三方专业机构测算，ZZD公司2016年度账面结转捕捞面积较实际捕捞面积少13.93万亩，由此，ZZD公司2016年度虚减营业成本6,002.99万元。
对公司给予警告，并处以60万元罚款。
分析：ZZD公司的股票自2016年5月4日起被实行“退市风险警示”，管理层客观上存在舞弊的“压力”。由于ZZD公司存货的特殊性，管理层可能也是利用了这一“机会”，通过调整存货计价方式等虚增利润和资产总额。
（3）案例3——GLDC公司通过高估存货可变现净值方式虚增利润（资料来源：中国证监会广东监管局《行政处罚决定书》〔2023〕20号）。
处罚书摘选：GLDC在2018年至2021年存货减值测试中，存在对子公司HKBL“海德壹号”、HKTL“公园海德”两个地产项目可售面积、可比售价选取错误，对CQGL“重庆两江”地产项目P19地块可比售价选取错误、未对可比售价进行修正等问题，高估存货可变现净值、少计提存货跌价准备并多计利润。
对公司给予警告，并处以300万元罚款。
分析：2022年一年亏掉了过去5年利润之和，也被上交所要求说明是否存在集中计提大额减值进行利润调节（财务上通常说的“洗大澡”）的情形。从公开信息判断，GLDC的舞弊事项主要是持续利用“存货跌价准备”这一途径，亦即舞弊三角理论中之“机会”。究其根源，还是地产行业低迷下的业绩压力，以及可能存在的管理层考核压力。
（二）存货计量舞弊
1.舞弊手段
（1）利用账外及虚构存货调整生产成本。通过操纵存货盘点实施舞弊行为，如利用存货特点记录错误数量、操纵盘亏报废、重复盘点等方式形成账外及虚构存货；与供应商串通部分采用账外资金采购，并以多方配合方式伪造订单、运输单、验收报告、采购入库单等全套采购流程文件，通过采购入库不入账的方式，形成账外存货，减少账面生产领用以达到调整生产成本的目的；利用农副产品等无法实地、完整盘点的特点，通过操纵技术估算的方式，形成账外及虚构存货等。
（2）配合其他舞弊，虚构存货。通过伪造存货采购、生产、出入库等全套业务流程文件，虚构生产业务，虚增产成品销售。如通过领用虚假采购入库的原材料，虚构动力费、人工工时等方式虚构生产过程，实现虚增产成品来配合收入舞弊；配合货币资金舞弊，通过与供应商串通配合，伪造全套采购流程文件虚构存货，利用虚假的存货采购业务将货币资金转移给关联方或隐性关联方使用。（来源：《资金舞弊的新手法与新应对——基于2018～2023年6月的样本分析》，黄世忠教授团队）
2.参考案例
（1）案例4——FSTG公司通过虚增存货与少计主营业务成本等方式调节利润（资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2021〕74号）。
行政处罚书摘选：FSTG公司通过伪造、变造原始凭证及记账凭证等方式，在2010年至2016年年度报告存在虚增存货、虚减成本、虚增利润总额等信息披露违法行为。ZJ所涉案审计工作底稿显示，其关于FSTG公司2010年至2016年年度报告的审计程序中未充分、适当地设计和执行存货监盘程序，未根据FSTG存货的特点、盘存制度和存货内部控制有效性设计和执行具体的存货监盘程序，且审计工作底稿中缺少按照审计准则规定设计和执行存货监盘程序的证据。
同时，ZJ所关于涉案年度报告的审计程序存在其他问题，如其关于FSTG2010年至2012年年度报告的审计工作底稿中缺少抽盘表、监盘小结等监盘结论性记录、盘点日前后存货收发及移动相关凭证的审计记录、对盘点日和资产负债表日之间的存货情况实施何种审计程序的记录等；其关于FSTG公司2010年至2011年年度报告审计工作底稿中的存货监盘部分缺少“从存货盘点记录中选取项目追查至存货实物，以及从存货实物中选取项目追查至盘点记录”的证据；其关于FSTG公司2013年至2014年年度报告的审计工作底稿存在存货抽盘表无相关人员签字、缺少监盘小结等监盘结论性记录等问题；其关于FSTG公司2016年年度报告的审计工作底稿缺少实物监盘单位与账面数量单位转换过程的记录等。
对ZJ所责令改正，没收业务收入363万元，并处以1,089万元罚款。
分析：在FSTG公司长达8年的财务舞弊中，有6年都通过虚增利润将亏损披露为盈利。经查阅当时的有关证券法规，上市公司连续亏损超过三年将会被停止上市；据此推断，如果FSTG公司不通过财务舞弊虚增利润，那么按规定应被强制退市，因此维持上市资格及规避退市风险可能是其财务舞弊的动机。此外，当时FSTG公司处于经营效益不佳的客观现状，管理层可能存在为稳定职位、获得报酬等目的而采取不恰当方式向外界披露经营业绩良好的粉饰报表，因此业绩考核也可能是财务舞弊的压力要素之一。
（2）案例5——ZPGF公司通过编造《清单预计量表》等虚构工程量，从而虚增营业成本、收入及当期利润（资料来源：中国证监会青海监管局行政处罚决定书〔2024〕1号）。
处罚书摘选：2021年,ZPGF公司通过编造《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》的方式,虚构CQXF、XHTS等七家供应商工程量、虚增合同履约成本。该情况导致ZPGF公司2021年年度报告存在虚假记载,虚增营业成本53,655,840.81元,占当期营业总成本的1.11%;虚增营业收入71,541,121.08元,占当期营业收入总额的1.40%;虚增利润17,885,280.27元,占当期利润总额的11.80%。
对ZPGF公司责令改正,给予警告,并处以150万元罚款。
分析：从公开资料判断，该单位的舞弊动机仍可能是业绩下滑，ZPGF业绩预告显示，预计2023年度归母净利润为-3.2亿元至-4.6亿元。公司对业绩表现不佳的解释为，受宏观经济环境、行业环境、地方政府缩减基建投资等因素影响，公司在手订单减少且新中标项目尚未形成较大产值，加之部分在建项目受征地拆迁、业主单位资金未到位等因素影响，施工进度不及预期，导致2023年施工业务收入及毛利额比去年同期减少较多，而管理费用、财务费用等费用与往年相当。同时，部分业主单位因资金紧张，对公司承建项目的计量签认和工程款支付进度滞后，公司根据会计政策将对合同资产和应收账款计提相应减值准备。
从单项涉及金额和具体手段看，该单位的舞弊方式较难通过常规细节测试等方式被审计发现，不仅有多家第三方单位配合，还有《清单预计量表》《清单预计量汇总表》《中期价款预计量表》等支撑资料，注册会计师可能因单项金额不大、专业能力不足等各种因素未予充分关注。因此，注册会计师需要充分关注企业的整体经营情况，综合分析，采取综合地应对措施，才能有效减少审计风险。
（3）案例6——JZD公司虚构入库单、电费、人工费等方式虚增存货（资料来源：中国证监会行政处罚决定书〔2022〕1号）。
处罚决定书摘选：①2015年至2018年上半年, JZD及其合并报表范围内的部分子公司通过与其供应商、客户和其他外部单位虚构合同,空转资金,开展无实物流转的虚构贸易业务,累计虚增收入2,307,345.06万元,虚增成本2,108,384.88万元,虚增利润总额198,960.18万元。
②公司为解决大额预付账款余额和虚假暂估存货余额，消化存货盘亏问题，通过领用虚假暂估入库的原材料和实际已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方式虚构生产过程，虚增产成品254,412.84万元，并通过虚假出库过程，计入发出商品科目。同时，公司还将从NBF公司虚假采购并暂估入库的65,302.33万元货物也计入发出商品科目，最终形成发出商品319,715.17万元。
对公司责令改正,给予警告,并处以150万元罚款。
分析：虚构合同,空转资金,开展无实物流转的虚构贸易业务，一般需要第三方配合，属于财务舞弊相对中高级的手段，也是当前存货舞弊案例中较多的一种类型。该种方式对应于资产负债表、利润表、现金流量表主要项目（如货币资金、应收账款、收入、成本、经营现金流入、经营现金流出等）的重要指标影响较小，从凭证单据看可能也具有业务流、资金流、物流的商业闭环，一般注册会计师难以通过初步分析识别出重大的风险，需要从其他的异常科目或异常现象开始调查。而为解决大额虚假暂估存货等问题，JZD又通过领用虚假暂估入库的原材料和实际已盘亏的存货、虚构电费和人工费等方式虚构生产过程,并通过虚假出库过程,计入发出商品科目。这是JZD财务舞弊的第二阶段。
从JZD财务舞弊的复盘来看，虽然舞弊手法较为隐蔽，但还是有非常明显的痕迹。如从JZD的周转率指标可以发现一些端倪，2015年至2018年JZD的存货周转天数从40天上升至90天，如果经营模式没有发生本质的改变，则该异常应该予以高度关注。
（三）存货状态舞弊
1.舞弊手段
操纵存货跌价准备。根据准则规定，存货在资产负债表日按照成本与可变现净值孰低计量，企业利用存货跌价测试，通过计提或转回存货跌价准备的方式，进行存货舞弊。企业利用存货种类及特点，虚构、改变存货库龄、分类计提方式、可变现净值等情况，利用会计估计操纵存货跌价准备的计提与转回，来实现调整营业利润的目的；结合以前年度虚构的存货，通过计提存货跌价准备及核销的后续安排，以“洗大澡”的方式消化财务报表中虚构资产。
2.案例
案例7——MDD公司利用存货跌价准备调节利润（资料来源：中国证监会广东监管局行政处罚决定书〔2024〕26号）。
处罚决定书摘选：2021年上半年，MDDD公司所属澳门巴黎人3500店商铺采购了84,299,544.93澳门元的服饰、箱包等货物，并计入存货科目。摩登大道在编制2021年年报时对上述存货执行减值测试，但在测试中对预计销售折扣率与预计销售费用率等关键参数选取错误，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润24,764,225.16澳门元，折合人民币19,964,918.32元，占2021年度披露净利润（-20,717,397.57元）绝对值的96.37%。2023年6月30日，摩登大道披露差错更正公告。
魏某分管业务工作，在其职责范围内知悉澳门区域店铺的销售情况，未能审慎结合3500店与同区域其他门店的经营状况，核实相关存货的减值数额是否准确
陈某敏作为公司审计委员会召集人，对存货减值事项理应保持更高的注意义务，在关注到公司2021年新采购的澳门存货销量不佳后，仅作简单询问，未能审慎核实相关存货的减值数额是否准确。
决定对公司给予警告，并处以380万元罚款；对魏某给予警告，并处以100万元罚款；对陈某敏给予警告，并处以50万元罚款。
分析：MDDD公司利用服饰、箱包等货物市场价值变动大，品质难以确定等方式实施舞弊，高估该批存货可变现净值，少提资产减值损失并多计净利润。此外，还利用其他方式高估利润。实质上仍是当前宏观经济环境下管理层压力的体现。
三、识别及应对与存货相关的舞弊风险
从《审计何以失败——对2001至2020年度处罚会计师事务所及注册会计师的分析》（张文龙和张景瑜，2021）中统计的处罚案件来看，报表项目存货及跌价准备仅次于营业收入项目，成为财务舞弊及审计失败的重灾区。根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》及《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）的要求，存货项目作为舞弊高发领域，注册会计师应在整个审计过程中对存货项目保持职业怀疑，参考资本市场中有关财务核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别、评估和应对与存货相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：
（一）舞弊风险的识别与评估
注册会计师及其相关从业人员在对存货项目进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，遵循《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及应用指南的要求，包括了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础，同时评估重大错报风险并确定相关认定的固有风险等级。注册会计师了解企业经营环境、控制环境和企业层面控制的基础上，需要考虑存货舞弊风险因素，设计和实施具有针对性的风险评估程序。
1.了解被审计单位业务背景及生产经营特点
为了深入洞悉被审计单位的存货管理状况，注册会计师应充分了解被审计单位其所处行业的生产经营特点；认真分析被审计单位的组织架构，了解其内部各部门的职能划分、人员配置以及相互之间的权责关系；掌握存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，熟悉被审计单位的存货业务流程，特别是采购、入库、存储、领用和盘点等存货管理关键环节的控制节点，评估其内部控制措施的有效性和执行情况。在此基础上，综合判断被审计单位在存货管理方面是否可能存在舞弊的“压力”或“机会”，以发现风险点，采取必要的应对措施。可重点关注如下方面：
（1）被审计单位所处行业的发展情况、竞争地位、法律监管、技术环境等。分析可能存在的舞弊风险因素，识别异常或不一致的情形。如被审计单位为制造业企业，所处行业市场需求主要为新产品，旧产品技术已经全面淘汰，但被审计单位仍保持很高的旧产品产能和存货储备。
（2）被审计单位存货计价会计政策的选择和运用、存货盘点方式、存货跌价测试的执行等。分析存货计价与被审计单位可比期间、同行业可比企业是否存在重大不一致，评估是否通过滥用会计政策，实现存货舞弊的情况；了解被审计单位的存货组成结构，盘点中采用技术推算确定存货数量的方式，关注盘点方法、质量推算等是否符合国家或行业标准，是否具有通过技术方式实现数量舞弊的“机会”，并结合对管理层舞弊的“压力和动机”的评估，识别异常或不一致的情形；关注存货跌价测试的确定依据和计提方法，与同行业及可比期间的会计政策进行比较分析，可变现净值的确定方法等是否存在重大、异常变化，识别可能存在的风险。
（3）被审计单位内部财务业绩的衡量标准，包括实现业绩目标的压力及关键业绩指标等。识别管理层是否存在粉饰报表的压力，包括了解包括财务业绩的衡量标准、关键业绩指标、预测业绩、实际业绩趋势、业绩差异分析、管理层及员工业绩考核标准与激励政策、与主要竞争对手的业绩对比等方面。
2.深入了解内部控制
注册会计师在充分了解被审计单位内部环境、风险评估和内部监督的基础上，应进一步了解与存货相关的信息系统及具体控制活动，识别存货项目可能面临运用信息技术导致的风险，联系存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，评价具体控制活动的设计和执行情况，易于制造舞弊机会的环节，用于识别和评估与存货相关的重大错报风险。了解内部控制的重要方面列举如下：
（1）了解被审计单位与存货相关的信息系统，包括与存货账户余额和披露信息有关数据的信息传递、处理过程，如在信息系统中与存货相关的信息如何生成，记录、处理、更正、并传递至财务系统进行账务处理。注册会计师可采用询问、观察和检查等多种方式了解与存货相关的信息系统，必要时选取交易并追踪交易在信息系统中的处理过程（即实施穿行测试），并了解被审计单位信息技术相关的控制活动（包括一般控制和信息处理控制）。
（2）了解存货采购、生产、库存及销售相关业务流程及其内控制度，识别用于应对认定层次重大错报风险的内控流程，包括采购、入库、领用、成本分摊、库房物理安全控制、出库、定期清查等，实施相应的穿行测试，识别可能存在的内控缺陷及重大错报风险。
（3）了解被审计单位是否针对由存货非常规交易或判断事项导致的特别风险设计和执行了控制，为设计和实施应对特别风险的实质性程序提供依据。同时，应了解与评价管理层设计、执行和维护的用以防止和发现存货舞弊的相关控制。
3.执行分析程序
实施分析程序有助于识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。注册会计师应在风险评估阶段使用分析程序，作为实施进一步审计程序的依据，可以实施的分析程序如下：
（1）关键财务比率分析。注册会计师应当将行业和竞争对手作为基准与被审计单位的关键财务比率进行比较以了解被审计单位的业绩。通常与存货项目的关键财务比率包括存货增长率、营业成本增长率、存货周转率（周转天数）及毛利率等关键财务比率，注册会计师通过与以前年度或行业平均水平进行比较分析，其比率的异常变化，有助于注册会计师识别审计中需要进一步关注的重大错报风险增大的领域及舞弊风险因素。
（2）未审同比财务报表分析。注册会计师应当编制两期或多期的未审同比财务报表来反映账户余额的变化及其与比较基数（如存货、营业成本）的关系，用于揭示变化趋势并洞察差异，有助于注册会计师识别具体账户的重大错报风险和特别风险。
（二）控制测试及实质性程序
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》、《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。注册会计师应结合存货资产在计价、计量及状态三方面的主要特征，设计和实施具有针对性的进一步审计程序，用于应对可能存在的舞弊风险。
1.注重关键控制点的控制测试
控制环境的薄弱通常与舞弊风险直接相关，有效的控制环境可以增强注册会计师对内部控制的信心和对被审计单位内部生成的审计证据的信赖程度。注册会计师应结合上述风险评估阶段对被审计单位具体控制活动的设计和执行情况的了解，针对以下方面设计和实施对应的内部控制测试：
（1）重点关注涉及自动化管理，高度依赖信息系统的存货业务流程，注册会计师应在充分了解信息系统运行逻辑、业务数据与账务处理衔接的基础上，采取有针对性的控制测试程序，检查相关控制的设计与执行情况，必要时引入IT审计团队，针对信息系统控制执行测试工作。例如：检查业务基础数据质量，关注业务基础数据记录的真实性和完整性。重点关注是否存在基础数据修改、人为干预、口径不同导致数据失真等情况，此外，重点关注财务数据与业务数据的端口传递、人工干预、数据一致性等方面进行检查，识别和评估可能存在的舞弊风险。
（2）根据生产经营特点，深入了解存货相关业务流程，结合风险评估阶段实施穿行测试的基础上，识别主要业务流程及重要控制节点，特别是采购、生产、存货管理及销售主要业务流程中，与存货存在、计价和分摊及完整性相关的内部控制，根据内部控制的特点和执行频率，有针对性的实施内部控制测试，确定控制是否有效执行。例如，工程施工类企业不同于制造类企业，存货余额主要由合同履约成本等构成，因此其存货相关业务流程主要包括合同签订、履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认、完工比例确认、收入确认及成本结转，应对舞弊风险较高的履约成本归集、预计总成本的确认、工程量确认等控制节点，测试内部控制的设计和执行情况。
2.加强实质性分析程序
根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及应用指南的要求，在实质性程序阶段合理设计实质性分析程序，并结合风险评估阶段执行的分析程序，通过进一步分析测试，识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。重点关注以下方面：
（1）存货期末余额与收入增长的匹配性分析。应结合产品结构和生产特点，分析各期末存货余额结构及变化的合理性，特别关注存货余额变动与收入变动趋势不一致的情况，进一步分析上、下游行业竞争格局、客户需求及在手订单、生产和销售模式、订单覆盖率和销售比率等因素，有利于识别存货舞弊风险，进一步设计和实施具有针对性的实质性程序。
（2）实施业财合理性分析。注册会计师应对被审单位的业务模式，特别是存货管理模式进行了解，查阅行业报告，对产品涉及的原材料种类、数量、消耗标准等进行综合分析，结合存货周转率、销售毛利率等指标进行合理性分析。对于多生产工序的存货，还可以考虑将财务数据及指标分解至重要生产工序进行对比分析，综合分析可能存在的异常情况。例如，根据生产经营特点分析备货周期、生产周期、库存周期、销售周期等，综合分析存货周转天数的合理性和变化原因、并与同行业可比公司进行比较分析，识别可能存在的存货舞弊风险。
（3）结合细节测试进行一致性分析。在充分了解生产经营特点的基础上，结合业务单据资料检查、实物检查、存货监盘等细节测试，着重对辅料采购数量及金额、辅料领用数量、产品辅料消耗、能源及动力采购数量及单价、能源消耗、设备平均产出、人均产量等非财务信息与财务数据进行一致性分析，对账面存货数量及金额，证实账面存货的真实性及完整性。对于分析出的异常情况，应扩大对应细节测试的范围，并考虑利用专家工作获取审计证据。
3.优化细节测试
根据《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）的要求，针对虚构存货、账外存货的相关舞弊风险，注册会计师应结合实质性分析程序，采取如下应对措施优化细节测试：
（1）存货计价测试。存货计价是否正确，直接影响存货期末余额及营业成本的结转金额，因此，存货计价测试对于存货计价舞弊风险的识别至关重要。实物存货的发出方法有先进先出法、加权平均法和个别计价法等，计价方法选择不同，存货的价值会存在较大的差异。以下通过制造、工程及房地产类企业不同特点，对应的检查关注点提示如下：
①制造类企业重点关注企业选择的存货计价方法是否恰当，核算是否准确，进行重新结合实质性分析程序，检查存货计价方法是否遵循一贯性原则，有助于识别舞弊风险。
②对于工程施工类企业，报表中的存货项目主要为合同履约成本等资本化项目，重点检查相关履约成本是否符合资本化条件，将工程量清单、完工比率、工程监理日志、原始单据等相关资料进行对比核查，关注异常及不一致情况，识别可能存在的舞弊风险。
③对于房地产类企业，基于其行业特点，应重点检查开发成本资本化情况，可能存在舞弊风险的领域包括，虚增开发成本、期间费用资本化、利息费用资本化及不同地产业态（商品房、写字楼等）之间成本归集分配等相关方面，设计实施具有针对性的实质性程序。
（2）实施存货监盘。根据《中国注册会计师审准则第1311号——对存货、诉讼和索赔分部信息等特定项目获取审计证据的具体考虑》及《中国注册会计师审计准则问题解答第3号——存货监盘》的相关规定，恰当设计和执行存货监盘程序，有助于注册会计师识别存货数量舞弊风险。
①企业实施存货盘点时，注册会计师及其从业人员需要首先了解企业对存货定期清查的内部控制机制的设计和运行情况，在此基础上制订合理的监盘计划，现场监督盘点过程并抽盘部分存货。注册会计师在存货盘点现场，应根据存货的特点、质量、形态、包装、代第三方保管等情况结合监盘计划合理设计审计程序，增加审计程序的不可预见性。存货的抽盘的比例应根据审计计划阶段制订的实际执行的重要性水平以及企业的存货管理水平及内部控制制度的设计执行情况确定，应对盘点过程中出现的重大差异及异常情况进行记录，并决定是否扩大抽查范围或对某些存货重新盘点，并设计和实施具有针对性的审计程序。
②注册会计师应考虑存货计量舞弊风险，尽量扩大抽查样本，盘点现场执行双向抽查，使抽样信息有充分的代表性。同时结合实物检查应对可能存在“中空堆放”等虚构存货数量的手段，设计和实施具有针对性的审计程序；对于监盘过程中发现的并未反映在被审计单位盘点记录中的存货，如代第三方保管的存货，注册会计师应设计实施进一步审计程序，包括不限于通过检查权属证明、向第三方函证等方式，来验证真实性及合理性。
③对于确定存货计量的方法较为复杂、专业性较强及使用专业工具测量的存货盘点工作，注册会计师应考虑聘请有关专家协助实施监盘程序。在决定利用专家协助实施监盘工作前，要充分了解和评价专家的胜任能力、专业素质及独立性。监盘工作前，充分检查校验所使用的专业工具，复核专家制定的监盘工作计划；监盘过程中，注册会计师要对专家执行的工作保持全程控制，保证对应审计程序的有效实施；监盘工作结束后，应及时获取专家的工作报告，实施复核评价程序。
（3）存货跌价准备的测试。存货跌价准备的计提或转回直接影响营业利润，通过操纵存货跌价测试，实现粉饰财务报表的目的。实务中根据不同存货种类的特点按库龄分析法或个别认定的方式进行减值测试。对于个别认定的存货，主要为毁损、陈旧过时或销售价格低于成本的情况；而采用库龄分析法的存货，其可变现净值与库龄存在直接对应关系，通常属于更新换代较快或存在保质期的商品等。存货跌价准备检查有助于识别和应对存货状态舞弊，主要包括以下方面：
①结合存货监盘程序，实地查看存货的状态，关注是否有存货长期滞销、毁损、报废的情况，检查存货的真实价值是否发生变化；通过存货账龄分析，确认存货是否已发生减值，检查存货跌价准备是否计提及计提比例是否恰当。
②可变现净值是指估计售价减去至完工时将要发生的成本、估计的销售费用以及相关费用后的金额，检查可变现净值的确定方法及相关支持证据，是否存在通过操纵会计估计实现存货舞弊的情况。
（三）与存货有关的延伸检查程序
如果通过常规审计程序无法应对存货舞弊风险以获取充分、适当审计证据，注册会计师可结合《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》中有关收入延伸检查程序，进一步设计和实施与存货有关的延伸检查程序，可以考虑实施的程序包括：
1.检查长期挂账往来款项
重点关注应付未付及当期无发生额但账龄较长的往来款项，包括预付账款、材料采购、应付账款、其他应付款等科目，特别是实质上已经耗用，结转为产品成本的存货。注册会计师应结合生产经营特点、产品生产周期、采购合同、付款期限、存货耗用情况、往来款项账龄进行综合检查分析，并结合销售收入核查，识别舞弊迹象。
2.关联方及关联交易核查
针对采购及销售环节设计和实施相应的审计程序，包括重要供应商结构分析、采购成本分析及交易背景和商业目的核查等方面，检查采购、销售交易是否真实，交易价格是否公允，以及是否存在关联交易非关联化的情况。
（主要执笔人：王虎、闫磊、刘虓、杨菲、万思宁；审核人：邱连强）
北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第1号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——收入确认特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格，注册制以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是保证财务信息质量的重要手段。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为财务舞弊易发高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。注册会计师应当基于收入存在舞弊风险的假定，通过了解和分析企业的收入业务类型、销售模式、管理层的舞弊动机等因素等来评估哪些类型的收入或认定易导致舞弊风险，并根据中国注册会计师执业准则和资本市场监管要求，设计和实施适当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。
鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、有效识别和应对收入确认相关的舞弊风险的重要意义
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师应关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。审计准则要求注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险及收入确认作出舞弊风险的假定，在整个审计过程中保持职业怀疑，实施风险评估程序和相关活动，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施和具体进一步审计程序。
2023年2月，中国证监会通报了2022年全年办理信息披露违规案件，上市公司年报审计业务、IPO申报审计业务均有因财务造假导致虚假陈述的案件。通过对中国证监会近期公布的行政处罚决定书分析，财务舞弊案件中收入造假占比最高；同时由于收入规模纳入退市指标考量因素后，收入舞弊的风险可能会更加突出。被审计单位通过虚构销售交易、显失公允的交易、变更收入确认时点、不恰当运用总额法等方式调控收入规模和利润，达到特定的舞弊目的。随着舞弊动机多样性及舞弊手段隐秘性不断增强，注册会计师识别与收入确认相关舞弊风险的难度不断提高，也对于注册会计师在审计工作中如何适当应对重大错报风险提出了新的挑战。同时，全面实行股票发行注册制对注册会计师的审计质量提出了更高的要求。因此，与收入确认相关的舞弊风险的识别、评估和应对是注册会计师在执行资本市场审计业务中应特别关注的重点领域。
二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，被审计单位可能为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入，或为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。收入造假常见的舞弊手段举例如下：
(一)虚构销售交易
1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。
2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。
3.利用所处行业的经营模式和业务特点虚构销售交易。例如，从事商业保理业务的被审计单位，以保理业务名义持续滚动将资金转出给体外账户或关联方统筹使用，以虚增保理业务收入；又如，互联网广告、网络游戏等依赖虚拟环境下的相关数据统计确认收入的企业，通过虚构刷单、点击率等虚增收入。
(二)交易显失公允
1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。
2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。
3.与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，且同类产品的销售价格存在与市场明显不符的异常波动，即通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。
(三)收入造假的其他手段
1.通过伪造货运单据或隐瞒合同条款等方式，在不符合收入确认条件的时点确认收入。例如，在客户取得相关商品控制权前确认销售收入，或通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入等；
2.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。例如，将代理人的服务收入按主要责任人确认收入；
3.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法，或做出不合理的会计估计。例如，对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入，或通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计/少记或提前/延迟确认收入的目的，或对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入，对于应整体作为单项履约义务的销售交易，则通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。
三、与收入确认相关的舞弊风险的识别及应对
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的相关要求，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些具体业务类型的收入存在舞弊风险，结合管理层的动机等因素分析可能的舞弊手段和财务报表产生的影响（例如，虚构交易或是会计调节，高估收入或是低估收入，提前确认或是延迟确认）。
在此基础上，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险和相关认定，并进一步制订应对措施的计划。在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在审计中测试这些控制运行的有效性，如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。
如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。
根据财政部于2022年9月30日发布的《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）要求，针对收入确认存在的舞弊风险因素，注册会计师应严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等，详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项，并关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化。此外，注册会计师应通过实施收入截止性测试、复核合同的重要条款、执行分析程序以及执行信息系统测试等程序，以应对虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入的舞弊风险，必要时可借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，或综合运用函证、走访、实地调查等方法，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情况。
注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的特点，结合销售模式、收入确认的会计政策以及其他具体情况进行评估，参考资本市场的核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别和应对与收入确认相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下：
(一)设计和实施控制测试
根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。
注册会计师在执行资本市场审计业务时，如果同时需要对被审计单位基准日的财务报告内部控制发表审计意见，则通常执行整合审计。这种情况下，采用综合性方案，以内部控制为基础实施控制测试以评价内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，有助于识别和应对收入舞弊的重大错报风险。（除非经过了解发现内部控制的设计和运行存在缺陷，拟不信赖相关认定的内部控制流程。）注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性，充分关注识别的控制偏差，并采取针对性应对措施。若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略和进一步审计程序的影响。
(二)了解被审计单位的经营模式
经营模式通常是注册会计师在资本市场审计业务过程中的重要关注点，注册会计师应关注各种经营模式下销售收入的真实性、准确性和完整性。
1.分析收入的商业实质
注册会计师应关注与客户之间的合同的商业实质，识别收入舞弊风险因素或异常迹象，充分关注单据流、实物流及资金流的异常情形，分析异常或偶发交易的商业实质。例如，应当在审计过程中，对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息以及缺乏商业实质的关联方交易保持警觉。
此外，注册会计师按照被审计单位在交易环境中扮演的角色、承担的风险及义务，分析被审计单位在交易中向其客户所承诺的“特定商品或服务”以及在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权，即扮演的是主要责任人还是代理人的角色，以分析其收入应当按照总额法还是净额法确认，可以实施的审计程序举例如下：
（1）了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等关键环节的约定条款以判断被审计单位是否具有主要责任。
（2）通过检查销售定价的相关条款，对销售定价模式是交易双方按照行业惯例协商确定，还是企业可以自主决定与上游供应商和下游的客户买卖商品的价格，进而判断企业是否能直接或间接决定货物的价格，必要时可以对交易条款进行函证。根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当对函证过程实施有效控制，例如考虑制作询证函防伪标识，充分核查回函的可靠性，包括核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性等。
（3）检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，对已采购尚未对外销售的商品是否承担存货的风险。
（4）通过了解被审计单位供应商选择及采购合同签订流程，来判断其是否能够自行选择供应商，并能够自主决定所采购的货物的销售方式、销售对象等。
2.识别被审计单位的销售模式
关注在不同行业及销售模式下，收入的确认方式（某一时点或一段时间内）、确认时点、会计处理原则（总额法或净额法）以及收入相关的会计估计的运用是否合理，是否符合企业会计准则的要求及行业惯例。注册会计师可能关注的事项举例如下：
（1）对于直销模式，检查销售协议中所有权转移条件、货物交接验收条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明商品的控制权已经发生转移，是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》的规定。
（2）对于经销商或加盟商模式，除执行直销模式下应检查的程序之外，还应根据舞弊风险的评估结果考虑追查通过经销商或加盟商实现的终端销售情况，判断不稳定经销商或加盟商的收入确认是否恰当，退换货损失的处理是否恰当，是否符合收入准则的有关规定。
（3）对于代理商销售模式，检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。
（4）如果被审计单位存在其他特殊交易模式或创新交易模式，分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响，是否符合企业会计准则的有关规定。
（5）对于附有质量保证条款的销售，分析被审计单位所提供的质量保证的性质，识别该质量保证是否构成单项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，检查被审计单位是否已根据企业会计准则的规定进行恰当的会计处理。
(三)运用分析程序识别及应对收入确认相关的风险因素和重大错报风险
根据《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及其应用指南的相关要求，注册会计师应将分析程序用作风险评估程序，实施分析程序有助于注册会计师识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。
根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其应用指南的相关要求，注册会计师可以在认定层次实施实质性分析程序。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。在设计和实施实质性分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。实务中，由于精准的预期值比较难以获取和判断，故实质性分析程序应用的情形通常比较有限。
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，在收入确认领域实施审计程序时，分析程序（变动分析）是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据以及外部信息（例如行业数据、媒体报道、纳税申报数据等）之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。基于被审计单位的业务性质和行业特点，可以采用不同的数据指标进行分析，或使用高度汇总的数据，亦可以借助自动化工具和技术实施分析程序。通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估认定层次的重大错报风险，为设计和实施应对措施奠定基础。
如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。例如：询问管理层的适当人员，评价管理层的答复并获取与答复相关的审计证据，如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。
(四)对重大非常规交易的特殊考虑
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》的相关提示，注册会计师在实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境时，需要特别关注重大非常规交易的存在，了解被审计单位的管理层和其他人员关于参与生成、处理或记录复杂或异常交易的过程及相关的内部控制，以及用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录相关的控制，考虑与重大非常规交易有关的舞弊风险因素。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑。可以执行的程序举例如下：
1.评价管理层对重大非常规交易相关的会计政策的选择与运用，特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。
2.执行会计分录测试，注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。
3.评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。
4.注册会计师可以考虑实施函证程序，向相关方函证交易合同的条款和金额。了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。
5.在临近审计结束时，对经审计后的财务报表实施完成阶段分析程序，评价是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险，同时复核重大审计调整事项（如有）是否合理且准确，以及审定的财务报表中的列报、披露与被审计单位的业务实际情况是否吻合。
6.注册会计师应特别关注非常规交易的交易对手，在必要的情况下，对交易对手进行背景信息调查，调查其股东、法定代表人、业务范围、关键管理人员、业务规模、办公地址等信息，并与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员关系密切的家庭成员名单，以及员工清单及重要少数股东清单相互核对和印证。
7.进一步了解非常规交易的实质（例如交易原因、交易内容、交易价格、付款安排等），检查相关支持性文件，分析背景调查中的交易对手的业务范围、业务规模、地址等信息与该交易是否匹配，核实这些交易的真实性、公允性（交易价格是否明显偏离正常市场价格）以及可持续性，或执行进一步调查程序。
(五) “延伸检查”程序
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，则需要考虑实施“延伸检查”程序，对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。注册会计师针对被审计单位的具体情况设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。在资本市场审计业务过程中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下：
1.在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。
2.利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联关系。
3.获取被审计单位控股股东、实际控制人、董事、监事、高管等相关人员及关键岗位人员的银行账户信息和银行对账单，识别与被审计单位是否存在异常大额资金往来，是否从被审计单位获得大额现金分红款、薪酬或资产转让款、大额股权转让款，了解主要资金流向或用途，以及是否包括在被审计单位的会计记录中。
4.当注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户信息和银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
5.在采用经销模式的情况下，基于对舞弊风险的评估，酌情考虑检查经销商的最终销售实现情况。
根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性（如核实被访谈人员身份信息），对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉，在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如果注册会计师认为上述执业程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。
(六)特定销售业务
1.经销模式收入的确认、计量原则
根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在执行IPO申报财务报表审计时，注册会计师应关注被审计单位对销售补贴或返利、费用承担、经销商保证金的会计处理，以及对附有退货条件、给予购销信用、前期铺货借货、经销商作为居间人参与销售等特别方式下经销收入确认、计量原则，是否符合企业会计准则的规定，以及是否与同行业可比公司存在显著差异做出判断。
（当执行上市公司年报审计或其他非上市实体的审计业务时，如果识别出舞弊相关的重大错报风险，注册会计师也可以参照前述首发核查的要求补充针对性的审计程序。下同。）
可以执行的审计程序举例如下：
（1）通过企业信息查询系统，查询主要经销商基本情况，调查主要经销商与公司是否存在关联关系并分析相关交易是否具有商业实质。
（2）现场查看经销商的仓库，了解经销商的仓库库存、产品销售及存货周转率的情况，检查经销商是否存在囤货积压的异常情况。
（3）分析经销商的增减变动情况，报告期的收入、应收账款变动的合理性，检查应收账款是否过快增长，询问存在显著差异的原因并判断其合理性。
（4）测试与经销商的交易，抽取经销商的销售交易，检查其业务合同、出库记录、物流单据、销售发票、客户签收证明、银行流水记录等，验证收入记录的真实性和准确性。
（5）针对经销商信用政策及变化，判断给予经销商的信用政策是否显著宽松于其他销售模式或对部分经销商信用政策显著宽松于其他经销商，是否通过放宽信用政策调节收入。
（6）访谈经销商负责人，了解与被审计单位的合作情况、结算方式、期末大额采购情况、产品的交付验收、终端销售的客户构成及销售情况等验证经销收入的真实性。
（7）对主要经销商执行函证程序，函证其交易的条件、金额及收款情况，核实经销商及其交易金额的真实性、准确性。
2.以收取现金方式实现销售
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，当被审计单位的销售收入存在现金交易时，注册会计师应关注现金交易或大额现金支付的必要性与合理性，是否符合被审计单位业务情况或行业惯例，现金交易比例及其变动情况是否处于合理范围，关注现金交易的客户或供应商情况，是否涉及关联方交易，并关注相关收入确认及成本核算的原则与依据，是否涉及体外循环或虚构业务，可以实施的审计程序举例如下：
（1）执行访谈程序，了解、测试并评估销售流程中与现金交易相关的内部控制，并对现金交易的内部控制进行测试。
（2）结合财务报表审计中执行的审计程序和取得的审计证据，识别涉及现金结算的业务类型以及现金交易的模式，与同行业或类似公司比较，判断是否与行业惯例相符，并判断其必要性与合理性。
（3）获取报告期间完整的财务明细账、现金盘点表、现金日报表等财务资料，筛选现金交易流水，检查发行人梳理的现金交易明细是否完整；评估现金交易流水的发生与相关业务是否一致，是否真实，是否存在异常分布。
（4）了解现金交易的客户或供应商情况及是否为关联方，选取金额重大或具有其他异常迹象的现金交易客户或供应商，查询其背景信息，以验证关联方的认定是否完整。
（5）在销售收入测试中，对现金销售及收款交易进行测试，检查现金缴存相应的银行存款进账单，并检查财务账面确认的销售收入金额，与出库单数量及金额进行核对，以评估相关收入确认及核算的原则与依据是否符合企业会计准则的规定，以及是否存在体外资金循环或虚构交易。
3.第三方回款
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，注册会计师应重点核查第三方回款的真实性、必要性及商业合理性、合规性，第三方回款有关收入占营业收入的比例，相关金额及比例是否处于合理范围，以及资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致，第三方回款是否具有可验证性，是否影响销售循环内部控制有效性的认定等。可以实施的审计程序举例如下：
（1）通过访谈被审计单位关键岗位人员，如财务负责人和销售部门负责人，并结合审计收入和应收账款时取得的审计证据，了解被审计单位销售回款的相关内部控制，识别是否存在第三方回款的情况。如存在第三方回款的情况，询问被审计单位，了解第三方回款的原因，结合行业性质及其他支持性文件，判断第三方回款的必要性以及商业合理性。
（2）评价第三方回款的真实性，是否存在虚构交易或调节应收账款账龄的情况。抽样选取合同签约方和付款方不一致业务的明细样本和银行对账单回款记录，追查至相关业务合同、业务执行记录及资金流水凭证，获取相关客户代付款确认依据，以核实委托付款的真实性、代付金额的准确性及付款方和委托方之间的关系，说明合同签约方和付款方不一致的合理原因，验证第三方回款统计明细记录的完整性。
（3）获得并检查第三方回款统计记录及占营业收入的比例，内容包括银行卡号、回款人名称、回款金额、客户名称、回款人与客户的关系等；计算第三方回款金额占营业收入的比例。
（4）通过国家企业信用信息公示系统和其他公开渠道，通过抽样的方法，查验回款方与被审计单位是否存在关联关系；必要时可以检查全部交易样本。
（5）如存在境外销售涉及境外第三方回款的情况，通过询问发行人了解此类安排的商业合理性、法律合规性以及交易背景，取得协议等相关支持性文件，获取境外第三方的基本信息。
（6）检查董事会纪要、外部律师沟通文件、获得并检查律师询证函以评估是否存在因第三方回款导致的货款归属纠纷。
（7）对被审计单位的第三方回款明细进行抽查，从第三方回款记录出发，追查至客户的委托付款书和被审计单位银行流水、相关销售合同及订单、销售发票、销售发货单/出库单及其货物运输合同等凭证，验证回款的准确性。检查销售收入与回款的勾稽关系以评估资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致。
4.针对高度依赖信息系统行业收入确认的审计应对
（1）关注信息系统内部控制的有效性
信息系统作为企业财务数据的载体，控制是否执行有效，直接影响到财务系统中的数据是否可以被信赖。信息系统审计主要涉及信息系统一般控制和信息系统应用控制，包括但不限于系统开发、访问逻辑、权限管理、系统运维、数据安全、数据备份等流程控制情况。根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应重点关注是否存在过度授权,是否存在录入信息系统应用层数据或篡改信息系统后台数据库等数据造假舞弊的风险，是否发生过导致数据异常的重大事件；结合发现的缺陷，判断是否对信息系统存储数据的真实性、准确性及完整性产生影响，是否存在补偿性控制,并明确其性质是否属于重大缺陷以及对内部控制有效性的影响程度。
（2）关注对基础数据质量的核查
注册会计师应当对收入基础数据的质量进行核查，重点关注基础运营数据、财务数据及主要披露数据的真实性、准确性和完整性。注册会计师可以通过执行业务财务数据一致性核查程序，核对业务系统到财务系统之间的数据流转逻辑，验证业务数据与财务数据之间传输的准确性和完整性，查找业务数据与财务数据之间传输的差异并分析原因，识别并评估被审计单位业务系统与财务系统中的系统控制风险。业务财务数据一致性核查的内容包括但不限于经营数据与核算数据、资金流水等财务数据的一致性或匹配性，测试范围应覆盖整个核查期间。注册会计师应重点关注财务核算数据与经营数据不一致、资金流水与订单金额不匹配等情况。
（3）反舞弊场景分析及疑似异常数据跟进
根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应针对行业情况设计舞弊场景进行验证测试，基于业务流程可能出现舞弊造假环节的场景进行验证测试，分析核查期间用户行为及订单表现，形成异常数据临界值，识别脱离临界值的异常用户或异常订单并进行深入排查，包括但不限于用户真实性、收入分布合理性、获客成本变动合理性等。
针对被审计单位存在线上销售渠道的新零售等行业，注册会计师还应当警惕是否存在客户购买后进行二次销售或者“刷单”等情形。通过风险评估程序，设计并实施更有针对性的实质性程序，必要时可以利用计算机辅助技术进行测试和数据分析，例如，分析网页浏览量与订单数量的匹配性、物流承运量与订单数量的匹配性、付费用户下单时间段分布情况、下单IP地址聚集性、订单收件信息的重叠性和聚集性等，以及线上订单量和交易额的分层统计情况和订单收货地址、下单时间、订单支付账号等是否存在异常，并对疑似异常数据进行跟进，包括但不限于排查有聚集性表现的疑似异常数据，除业务逻辑相互印证外，还应执行明细数据分析或走访验证，对确实无法合理解释的异常情况，应分析对收入真实性及审计意见的影响。
北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第2号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——货币资金特别提示：本专家提示仅供会计师事务所及相关从业人员在执业时参考，不能替代相关法律法规、注册会计师执业准则以及注册会计师职业判断。事务所及相关从业人员在执业中需结合项目实际情况以及注册会计师的职业判断确定，不能直接照搬照抄。
随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市和资金占用等目的，实施财务造假情况时有发生。其中货币资金舞弊较为常见和典型，成为会计差错和审计失败易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。
鉴于货币资金对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对货币资金领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会证监会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对货币资金审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。
一、有效识别并应对货币资金相关舞弊风险的重要意义
根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，财务报表的错报可能由于舞弊或者错误所致，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，关注舞弊导致的错报风险。
货币资金通常是资产负债表的重要项目，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时货币资金作为业务活动中的重要组成部分，贯穿于业务开展整个过程中。因此，货币资金通常是财务报表审计中的重要领域。随着“两康事件”的发生及其他类似案例的出现，货币资金舞弊对资本市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对货币资金舞弊开拓审计思路、创新审计方法和丰富审计资源，将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见提供有力支持。
二、常见的货币资金舞弊手段
《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）（以下简称28号文）就货币资金舞弊风险归纳为以下三类：第一类是虚增货币资金余额，导致货币资金存在性认定存在重大错报；第二类是通过虚构资金收付和业务交易发生额，从而虚增收入、成本等反映被审计单位经营业绩的报表项目；第三类是货币资金被大股东占用，或定期存单用于质押、担保但未如实披露。第二类、第三类的结果一般也可能表现为虚增货币资金余额。
另外，实务中还可能存在为了隐藏借款、少记利息导致借款取得的资金不入账，影响货币资金列报完整性的风险。
（一）虚增货币资金余额
虚增货币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额，伪造银行对账单、定期存单等，达到粉饰报表目的。例如某上市公司采用虚构银行存款余额的方式在2017年财务报表中虚增货币资金余额299.44亿元，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。
（二）虚增货币发生额
虚增货币资金发生额的常见手段主要表现为伪造或篡改货币资金发生额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等交易，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增发生额。例如金亚科技通过虚构客户和销售交易、伪造银行单据等方式虚增收入和利润。欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回，虚增经营活动现金流及少计提坏账准备。
（三）大股东资金占用
大股东侵占货币资金的常见手段相对较复杂，主要包括：
1.直接或间接拆借资金给大股东，或质押银行存款、银行理财产品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。
2.通过与银行签订集团现金管理账户协议或类似协议开展资金池业务或外埠存款等，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年末利用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。
3.银行账户在体外核算，银行存款不入账，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、国内信用证等不入账，资金被大股东侵占使用。
4.利用无商业实质的购销业务、各类金融和非金融的投资活动等形式向大股东转移资金。
以上各类舞弊手段有时因为兼有粉饰财务报表和占用资金的目的而被同时组合采用，对被审计单位财务报表的真实性和公允性产生了严重的不良影响。因为资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐蔽，而在审计中需要借助银行等第三方的协助及被审计单位的配合等各种原因，货币资金审计成为注册会计师审计实务中一个非常具有挑战性的工作。
三、注册会计师针对货币资金舞弊的风险识别和应对
注册会计师应保持职业怀疑态度，以专业、务实的执业精神贯彻谨慎性原则；恰当识别和评估货币资金相关的舞弊风险，必要时扩大测试范围、采取具有针对性的应对措施。
（一）评估货币资金相关的风险因素和重大错报风险
舞弊风险因素，是指表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。根据舞弊三角理论，货币资金审计中常见的“动机或压力”体现为财务稳定性、盈利能力、营运资金方面受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，被审计单位的控股股东或实际控制人营运资金不足、缺乏足够的信贷支持等；“机会”主要体现为与货币资金相关的会计系统和信息系统无效或存在缺陷、货币资金的特性增加了被侵占的可能性；“态度或借口”主要表现为管理层为财务造假编织似是而非的理由，例如以头寸管理、集团资金管理的名义实施资金占用，或者以保密等借口对注册会计师接触货币资金的信息和审计证据施加限制等。注册会计师应充分识别各类异常情形所反映出的风险因素，并结合行业和业务、公司治理、内部控制等维度评估和分析重大错报风险。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。
（二）了解被审计单位的现金流量属性特征
货币资金作为企业业务活动中的重要要素，现金流量属性特征与企业所处行业、业务模式、主要产品所处生命周期等有较强相关性，注册会计师可结合以上因素，结合被审计单位的具体情况，对货币资金发生额实施分析程序，考虑经营活动、投资活动和筹资活动中的资金流是否合理，与获得的非财务信息是否存在不一致的异常情况。同时可通过分析货币资金余额在不同期间的变化情况、对比同行业企业的资产负债结构比例等，结合对被审计单位的资金管理模式和方法的了解，关注是否存在异常情形。
（三）针对虚构货币资金余额的审计程序
针对虚构货币资金余额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.从银行等第三方直接获取对账单等审计证据，对被审计单位的货币资金余额执行核对程序，并对整个函证过程保持控制。注册会计师需严格按照财政部《加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）的要求，由共享中心的专门团队采用集约化的方式实施银行函证程序，对函证实行全过程的控制，深入调查不符事项或存在的例如资金受限、表外账户等异常情况。通过银行与事务所之间的电子函证平台采用数字化函证方式加强对函证过程的控制，降低舞弊实施机会，提高函证质量和效率。
2.在被审计单位的基本户银行或者当地人民银行打印最新开户清单，与被审计单位提供的账户清单核对，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等，与银行日记账的记录执行双向核对。
3.对存在的异常情况保持警觉，考虑实施有效的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、交易对方名称，或摘要异常，存在长期或大量银行未达账项，受限货币资金占比较高或存在大额境外资金等。
4.在审计分工时，由审计经验较为丰富的审计人员负责货币资金审计程序。对识别出的货币资金舞弊迹象及时向项目合伙人汇报，必要时执行业务咨询。
5.当审计范围受限时，例如不能实施函证程序，不能直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调节表，无法配合对存在资金侵占风险的资产项目实施“延伸”审计程序等，可能需要考虑未发现的错报（如存在）对审计意见类型的影响，或在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。
（四）针对虚构货币资金发生额的审计程序
针对虚构货币资金发生额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.了解相关内控设计、运行是否有效，包括对于资金池业务、电子银行凭据的管理等是否已全面覆盖，相关制度、流程是否与实际业务相符，对于管理层凌驾于内部控制之上的风险是否有相应的监督。
2.对存在较多现金交易的企业，应了解和评估现金交易比例较高是否与其业务性质相匹配、是否符合行业特征、是否具有合理性，是否保留了充分的资料和证据以支持交易的真实性。了解交易对手的情况，并执行必要分析程序，例如计算月现金销售收款、现金采购付款的变动和占比，分析是否存在异常变动及其合理性。结合其他报表项目的审计，实施检查、函证、访谈、核实个人交易对手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。
3.对银行对账单与被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，从银行存款日记账上按照抽样方法和标准选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中按照选样标准选取样本，核对至银行存款日记账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性，结合舞弊风险评估结果考虑直接从银行打印获取或者现场观察财务人员操作网上银行打印。
4.在细节测试中，检查大额现金收支，核对至交易的原始单据，特别关注交易对手的相关外部证据，验证交易真实性的基础上关注商业合理性，对存在舞弊迹象的交易执行“延伸检查”程序。对于银行回单等资金相关单据的真实性保持警觉，必要时可通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对。
5.利用内部审计工作成果，或通过获取监管检查报告等方式，检查是否存在洗钱、非法套汇等违法违规行为。
（五）针对大股东侵占货币资金及违规担保的审计程序
针对大股东侵占货币资金的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作：
1.检查是否存在与实际控制人、大股东或高级管理人员的大额资金往来，例如对全部账户的银行流水执行检查程序，重点检查是否存在异常的、非以真实合理交易为基础的收付。如识别出异常迹象，可参照本提示三、（六）2的内容执行资金流水核查等程序。
2.通过检查董事会、股东会纪要，结合公开信息等渠道了解实际控制人、大股东财务状况，是否存在高比例股权质押的情况。当大股东存在财务困难时，重点检查是否存在通过借款、垫资、违规担保给大股东，或质押资产为其提供资金的情况。可获取并核对上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。
3.结合对疑似关联方的识别，检查交易信息及银行对账单中是否存在与其之间的大额资金往来，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础，是否存在期后取消交易等异常情况。
4.结合期后事项的审计程序，检查期后重要账户资金的流转情况及受限情况，对期末余额提供相关审计证据支持。
5.在执行银行函证时，对于银行回函中未明确确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应采取进一步措施，包括向银行核实、获取企业征信报告、实施其他替代性审计程序等。
6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用登记簿，询问公司法律顾问或寄发律师询证函，检查是否存在未披露的对外担保。
7.对于报告期解除或注销的担保，获取并检查被担保方出具的解除或注销该项担保的书面文件，必要时走访被担保方、债务人以核实情况。
8.结合其他报表项目的审计程序综合分析判断是否存在资金侵占的迹象。例如对于应收票据、信用证的开具、流转情况执行检查程序；其他应收款、其他应付款中是否存在与某些单位或个人往来发生额较大但余额为零的情况；是否存在大额、异常的投融资活动财务报表项目；固定资产、在建工程的价值是否与市场真实交易价格一致等。
（六）特殊货币资金业务
1.资金池业务
资金池业务可能会成为大股东侵占货币资金的一种特殊表现形式。实务中存在控股股东通过与金融机构签订集团现金管理协议，开展资金池业务，将上市公司货币资金归集并挪用，资金池业务安排的多样性和隐蔽性增加了审计的难度。
根据《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（2019年修订）》的指引，注册会计师应当特别关注上市公司参与此类资金池业务的合规性，相关内部控制是否健全，以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。
在执业过程中，注册会计师可结合询问、检查、函证等程序，对可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象保持警觉，特别关注银行函证信息的完整性，函证上市公司与银行间可能存在的资金池等其他特殊安排。当同时存在资金池归集业务和营业收入、投资收益、资产处置收益等与业绩相关且受关联交易影响较大的报表项目异常变动时，需高度关注是否存在控股股东配合被审计单位虚增业绩的情况，必要时考虑实施“延伸检查”程序。
2.资金流水核查
根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在IPO审计项目中，注册会计师需重点关注被审计的发行人的内部控制是否健全有效、是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情形。对于上市公司年度审计业务，如果发现因舞弊形成的特别风险，也可参照上述要求执行。
《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》指出，注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。
以IPO申报财务报表审计项目为例，在IPO 申报过程中，资金流水核查范围除发行人银行账户以外，还可能包括发行人控股股东、实际控制人、主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户。对于拒绝配合资金流水核查的非执行董事（包括独立董事），注册会计师可以考虑结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与这些非执行董事（包括独立董事）及其控制或担任董事、高级管理人员的企业之间存在资金往来；对于拒绝配合资金流水核查的已离职人员，可根据该人员在被审计单位任职期间的岗位职责、工作年限、持股比例等评估舞弊风险，并结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与该人员之间存在资金往来；对于境外核查账户，可以委托组成部分注册会计师或第三方协助调取境外账户资金流水，或者亲自观察核查对象（或其相关人员）通过网银系统导出资金流水。
需要注意的是，核查账户范围应当包括核查对象在核查期间内开立或控制的所有银行账户（包括在核查期间内注销的账户）。实务中，核查个人银行账户完整性的程序可能包括：①检查个人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单，通过中国人民银行获取个人征信报告等来核查是否存在未告知的银行账户；②前往已识别的银行账户的网点获取个人银行流水时，要求银行打印该个人在该银行的所有银行账户，而不仅仅是已识别的银行账户流水；③前往四大国有银行、主要商业银行以及当地农商行打印个人的银行流水，即使该人员在该银行没有开户，也可通过此方法获得该人员确实没有开过户的证据；④获取个人的书面承诺，说明其已提供所有银行账户、不存在与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。
针对识别的可能存在异常的交易记录，考虑追加核查程序，以获取有关交易真实性和合理性的充分、适当的审计证据。
3.定期存款和其他货币资金
在针对货币资金余额执行审计程序时，定期存款和其他货币资金不容忽视。企业的定期银行存款主要是利用闲置资金获取较高利息收入，或者用于质押、担保目的应。注册会计师应监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存的基础上，还应对定期存款相关信息执行函证程序。
一般情况下，注册会计师通常需要在资产负债表日（例如，年度审计时即为12月31日）当天监盘。若不是在资产负债表日当天监盘，监盘结果并不能直接表明定期存款在资产负债表日当天是否被质押。
对未质押定期存款，须检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件。在检查时，还应核对存款人、金额、期限等信息是否与财务记录一致；如有异常，需核实原因并实施进一步审计程序。对于已质押的定期存款，通常应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。特别是为他人提供担保的定期存单，需关注担保是否逾期、相关质权是否已被行使，被担保人是否为控股股东或其控制的公司等。对于资产负债表日后但在报告日前到期或新增的定期存款，通常应执行检查程序以确保不存在虚增报告日余额或被占用的情况。
对于其他货币资金，注册会计师应了解各类其他货币资金余额及性质的相关信息。例如可结合采购业务，核实保证金存款是否具有真实业务背景，以及保证金余额是否与采购规模或开具的承担汇票等融资工具金额相匹配；如银行承兑汇票保证金大于应付票据余额，则可能存在错报。其他货币资金通常按类别进行详细检查。类似于定期存单，有些其他货币资金（如银行汇票、本票存款）也需关注是否存在已用于质押、担保、贴现或背书转让等使用权受到限制及已兑付的情形。因互联网支付留存于支付宝、企业微信账户等第三方支付平台的资金应判断是否属于其他货币资金及是否存在受限情况，获取相关开户信息资料及审计期间相关交易数据，考虑进行恰当的披露；并在可行的情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的规定实施函证。
4.募集资金管理与使用
《上市公司监管指引第2号——上市公司募集资金管理和使用的监管要求》（2022年修订）对上市公司募集资金的存放、使用、变更、披露等作出了详细规定。注册会计师通常应关注被审计单位是否对募集资金进行专户管理，可获取企业设立募集资金专户的董事会决议，获取账户开户申请、银行对账单、招股说明书，核实设立专户程序是否符合相关规定，比较企业募集资金专户账户个数是否与董事会审议结果一致，是否超过投资项目个数；可获取募集资金专户存储三方监管协议，检查协议三方签订对象是否合理，内容是否合理等。
注册会计师通常关注募集资金使用程序是否合规，例如被审计单位是否存在专户支付款项、专户与结算户的资金划转、募集资金置换、募集资金暂时补流、购买理财产品等未履行审批程序的情形。募集资金是否用于募投项目，是否擅自变更用途，变更募投项目是否合理、是否及时披露也是关注重点。实务中对于频繁变更募集资金用途且金额巨大的，或将募集资金违规用于质押，通过虚增募投项目支出套取募集资金等异常情形需特别关注。
注册会计师通常应取得募集资金存储账户的对账单，对余额、抵押担保、定期存单质押等情况进行函证，同时获取被审计单位募集资金账户银行对账单，逐笔检查募集资金的支出情况。如果发现被审计单位募集资金用途存在变更的，应取得董事会、股东会审议通过文件，获取独立董事、监事会、保荐机构对变更募集资金用途变更发表的意见，还应检查被审计单位是否及时对外披露变更情况。
